inclusión del hijo en común en la declaración del IRPF en años alternos

CONSULTA DGT, 25/05/2017
Acuerdo entre los padres divorciados de la inclusión del hijo en común en la declaración del IRPF en años alternos.
La Consulta Vinculante DGT V0785-17, de 27 de marzo de 2017 de la Subdirección General de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas, resuelve a la pregunta planteada por un divorciado y casado en 2ª nupcias, que tiene, fruto de su anterior matrimonio, 1 hijo menor de edad, sin rentas, del cual tiene la custodia compartida. Además, tiene 2 hijos con su actual mujer, también menores de edad y sin rentas. Ha acordado con su ex mujer, realizar de forma alternativa la declaración conjunta.
El consultante cuestiona la posibilidad de la aplicación de la tributación conjunta en su situación actual, divorciado y casado en 2ª nupcias y con 3 hijos, siendo uno de ellos, fruto de su anterior relación, del que tiene la custodia compartida. Acuerda con la madre de éste, que los años impares hará ella la declaración conjunta, incorporando el 50% del hijo en común a efectos del cálculo de los mínimos familiares y mínimo por descendientes, mientras que los años pares corresponderá hacerlo al consultante.
Unidad familiar
Este proceder implica que los años en los que la ex mujer opta por la tributación conjunta obliga al consultante a hacerlo de forma individual. Y esto es así porque la tributación conjunta implica la inclusión en la declaración del padre de todos sus hijos menores de edad, ya sean comunes o no. Así pues la unidad familiar del consultante estaría formada por éste, su actual mujer y todos sus hijos menores, incluído el hijo nacido en su anterior matrimonio. Esto supone que de tributar ambos progenitores de manera conjunta, el hijo de ambos estaría incluido en 2 unidades familiares distintas, lo cual está en contradicción con el apartado 2 del art. 82 LIRPF .
No obstante lo cual, aun cuando la madre optase por la tributación conjunta, ello no impide la aplicación por cada uno de los progenitores, en tanto tienen la guardia y custodia compartida, del mínimo por descendientes, que habrá de prorratearse por partes iguales entre ambos.
Contestación
Esta es la contestación íntegra a la consulta planteada por el contribuyente:
La tributación conjunta se regula en los art. 82 y siguientes de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), -en adelante LIRPF -, cuyo tenor literal, por lo que aquí interesa, es el siguiente:
"Art. 82. Tributación conjunta.
"1. Podrán tributar conjuntamente las personas que formen parte de alguna de las siguientes modalidades de unidad familiar:
1.ª La integrada por los cónyuges no separados legalmente y, si los hubiera:
a) Los hijos menores, con excepción de los que, con el consentimiento de los padres, vivan independientes de éstos.
b) Los hijos mayores de edad incapacitados judicialmente sujetos a patria potestad prorrogada o rehabilitada.
2.ª En los casos de separación legal, o cuando no existiera vínculo matrimonial, la formada por el padre o la madre y todos los hijos que convivan con uno u otro y que reúnan los requisitos a que se refiere la regla 1.ª de este artículo.
2. Nadie podrá formar parte de 2 unidades familiares al mismo tiempo.
3. La determinación de los miembros de la unidad familiar se realizará atendiendo a la situación existente a 31 de diciembre de cada año".
Es criterio de este Centro Directivo (entre otras, V2233-09 ó V1598-09), que en los supuestos de separación o divorcio matrimonial o ausencia de vínculo matrimonial, la opción por la tributación conjunta corresponderá a quien tenga atribuida la guarda y custodia de los hijos a la fecha de devengo del Impuesto, al tratarse del progenitor que convive con aquéllos. En los supuestos de guarda y custodia compartida, la opción de la tributación conjunta puede ejercitarla cualquiera de los 2 progenitores, optando el otro por declarar de forma individual, si bien no puede entrarse a determinar por parte de este Centro Directivo de a quien le corresponde el derecho a ejercitar tal opción.
Debe recordarse, no obstante, que nadie podrá formar parte de 2 unidades familiares al mismo tiempo.
En este caso, en que existe guarda y custodia compartida, si se diese el caso de que ambos progenitores llegasen a un acuerdo por el que el hijo realizase en los años impares declaración conjunta con su madre (unidad familiar: madre, e hijo de su anterior matrimonio), ello implicaría que, tal como se expuso en el párrafo anterior, el padre, tendría ineludiblemente que declarar de forma individual, pues la declaración por el Impuesto en su modalidad de tributación conjunta debería incorporar a la misma todos los hijos menores de edad, ya sean comunes o no, con excepción de los que, con el consentimiento de los padres, vivan independientes de éstos. Por tanto, en ese caso, la unidad familiar no estaría formada sólo por los 2 cónyuges y sus 2 hijos en común, sino que estaría formada por éstos y también por el hijo menor del consultante fruto de su anterior matrimonio, con independencia de que este no sea común.

En este caso, el hijo formaría parte de 2 unidades familiares a la vez, estando por tanto en contradicción con el apartado 2 del art. 82 de la LIRPF.
Por otro lado, el art. 58 de la LIRPF establece lo siguiente en cuanto al mínimo por descendientes:
"1. El mínimo por descendientes será, por cada 1 de ellos menor de 25 años o con discapacidad cualquiera que sea su edad, siempre que conviva con el contribuyente y no tenga rentas anuales, excluidas las exentas, superiores a 8.000 euros, de:
2.400 euros anuales por el 1º.
2.700 euros anuales por el 2º.
4.000 euros anuales por el 3º.
4.500 euros anuales por el 4º y siguientes.
A estos efectos, se asimilarán a los descendientes aquellas personas vinculadas al contribuyente por razón de tutela y acogimiento, en los términos previstos en la legislación civil aplicable. Asimismo, se asimilará a la convivencia con el contribuyente, la dependencia respecto de este último salvo cuando resulte de aplicación lo dispuesto en los art. 64 y 75 de esta Ley.
2. Cuando el descendiente sea menor de 3 años, el mínimo a que se refiere el apartado 1 anterior se aumentará en 2.800 euros anuales.
En los supuestos de adopción o acogimiento, tanto preadoptivo como permanente, dicho aumento se producirá, con independencia de la edad del menor, en el período impositivo en que se inscriba en el Registro Civil y en los 2 siguientes. Cuando la inscripción no sea necesaria, el aumento se podrá practicar en el período impositivo en que se produzca la resolución judicial o administrativa correspondiente y en los 2 siguientes."
Mientras que el art. 61 de la LIRPF establece en cuanto a las normas comunes para la aplicación del mínimo del contribuyente y por descendientes, ascendientes y discapacidad:
"Para la determinación del importe de los mínimos a que se refieren los art. 57, 58, 59 y 60 de esta Ley, se tendrán en cuenta las siguientes normas:
1.ª Cuando 2 ó más contribuyentes tengan derecho a la aplicación del mínimo por descendientes, ascendientes o discapacidad, respecto de los mismos ascendientes o descendientes, su importe se prorrateará entre ellos por partes iguales.
No obstante, cuando los contribuyentes tengan distinto grado de parentesco con el ascendiente o descendiente, la aplicación del mínimo corresponderá a los de grado más cercano, salvo que éstos no tengan rentas anuales, excluidas las exentas, superiores a 8.000 euros, en cuyo caso corresponderá a los del siguiente grado.
2.ª No procederá la aplicación del mínimo por descendientes, ascendientes o discapacidad, cuando los ascendientes o descendientes que generen el derecho a los mismos presenten declaración por este Impuesto con rentas superiores a 1.800 euros.
3.ª La determinación de las circunstancias personales y familiares que deban tenerse en cuenta a efectos de lo establecido en los art. 57, 58, 59 y 60 de esta Ley, se realizará atendiendo a la situación existente en la fecha de devengo del Impuesto.
4.ª No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en caso de fallecimiento de un descendiente o ascendiente que genere el derecho al mínimo por descendientes o ascendientes, la cuantía será de 2.400 euros anuales o 1.150 euros anuales por ese descendiente o ascendiente, respectivamente.
5.ª Para la aplicación del mínimo por ascendientes, será necesario que éstos convivan con el contribuyente, al menos, la mitad del período impositivo o, en el caso de fallecimiento del ascendiente antes de la finalización de este, la mitad del período transcurrido entre el inicio del período impositivo y la fecha de fallecimiento.".
Por tanto, con independencia de que el hijo en común tributase de forma conjunta con su madre, el consultante, dado que tiene la guarda y custodia compartida respecto a dicho hijo, en la medida en que las rentas de este último sean inferiores a 1.800 euros, tendrá derecho al mínimo por tal descendiente, prorrateándose por partes iguales entre los progenitores.